Определение Верховного Суда РФ от 28.06.2018 № АПЛ18-213

ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Дело №АПЛ 18-213 АПЕЛЛЯЦИОННОЕ определение г. Москва 28 июня 2018 г. Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в составе председательствующего Зайцева В.Ю., членов коллегии Корчашкиной Т.Е., Меркулова В.П. при секретаре Г********й Е.А. с участием прокурора М*******й Л.Ф. рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению федерального государственного унитарного предприятия «Машиностроительный завод имени Ф.Э. Д**********о» о признании недействующим письма Федеральной налоговой службы от 17 августа 2016 г. № СД-4-3/15110@ по апелляционной жалобе федерального государственного унитарного предприятия «Машиностроительный завод имени Ф.Э. Д**********о» на решение Верховного Суда Российской Федерации от 15 марта 2018 г., которым в удовлетворении заявленного требования отказано.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Зайцева В.Ю., объяснения представителей Федеральной налоговой службы М*******о А.А., Д*****а С.Ю., К*******а А.Н., Х*********й Г.С., возражавших против удовлетворения апелляционной жалобы, заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации М*******й Л.Ф., полагавшей решение суда законным и обоснованным, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации установила : в ответ на запрос Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области о разъяснении порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) операций по реализации товаров (работ, услуг), произведённых в ходе текущей деятельности должником, признанным в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом), Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) исходя из положений подпункта 1 пункта 1, подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) во взаимосвязи с пунктом 3 статьи 38 НК РФ в письме от 17 августа 2016 г. № СД-4-3/15110@ (далее - Письмо) сообщила, что реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом не является.

Что касается выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщиками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), то пунктом 2 статьи 146 НК РФ освобождение от налогообложения НДС операций по выполнению работ (оказанию услуг) не предусмотрено. Письмо размещено в информационно-справочных системах «Гарант», «Консул ьтантПлюс».

Федеральное государственное унитарное предприятие «Машиностроительный завод имени Ф.Э. Д**********о» (далее также - Предприятие), признанное решением Арбитражного суда Пермского края несостоятельным (банкротом), обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании Письма недействующим, указав, что толкование подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, приведённое в Письме, нарушает базовые принципы налогообложения, в том числе принцип всеобщности и равенства налогообложения, не соответствует воле законодателя, заложенной в данной норме, и противоречит смыслу, придаваемому ей сложившейся правоприменительной практикой.

Письмо является актом, содержащим разъяснения налогового законодательства, который формально не является нормативным актом, но фактически обладает нормативными свойствами. В обоснование заявленного требования административный истец пояснил, что налоговый орган при проведении камеральных налоговых проверок Предприятия по НДС за налоговые периоды с 1-го квартала 2016 г. применил правовые позиции, изложенные в Письме, нарушающие права налогоплательщика. ФНС России административный иск не признала, указав в письменных возражениях, что Письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, содержащийся в нём вывод соответствует как буквальному толкованию норм НК РФ, так и смыслу введения рассматриваемой нормы в законодательство о налогах и сборах.

Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России) в письменном отзыве на административный иск указало, что Письмо подлежит отмене, так как фактически вводит общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределённый круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение, содержащиеся в нём разъяснения являются обязательными для неопределённого круга налогоплательщиков ввиду обязанности налоговых органов руководствоваться разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) в соответствии с пунктом 5 статьи 32 НК РФ. Решением Верховного Суда Российской Федерации от 15 марта 2018 г. в удовлетворении административного иска отказано.

Не согласившись с таким решением, административный истец подал апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по административному делу новое решение о признании Письма недействующим. Полагает, что судом неправильно применены нормы материального права и неверно определены обстоятельства, имеющие значение для административного дела. В заседание суда апелляционной инстанции административный истец своего представителя не направил, о времени и месте судебного заседания извещён надлежащим образом. Минюст России просил о рассмотрении апелляционной жалобы без участия представителя данного министерства.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации не находит оснований для её удовлетворения и отмены обжалуемого решения. В соответствии с пунктом 1, подпунктом 6.3 пункта 6 Положения о Федеральной налоговой службы, утверждённого постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506, ФНС России, являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за применением контрольнокассовой техники, а также функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов, с целью реализации полномочий имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесённым к установленной сфере деятельности. Следовательно, ФНС России имела полномочия на разъяснение в Письме порядка налогообложения НДС. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения.

Не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Как правильно отмечено в обжалуемом решении, названная норма не разделяет виды реализуемого должником (банкротом) имущества на имущество, включённое в конкурсную массу, и имущество, изготовленное и реализуемое в процессе хозяйственной деятельности предприятия-банкрота. При этом согласно пунктам 2 и 3 статьи 38 НК РФ под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Как следует из статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, результаты работ и оказание услуг к имуществу не относятся.

Таким образом, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что из буквального толкования и смысла приведённых положений статьи 146 НК РФ следует исключение из объектов налогообложения по НДС лишь операций по реализации товаров лицами, признанными несостоятельными (банкротами). Операции по реализации этими лицами работ и услуг из объектов налогообложения по НДС не исключены.

При таких обстоятельствах Письмо соответствует адекватному истолкованию положений налогового законодательства, изменений правового регулирования соответствующих общественных отношений не влечёт и не порождает ошибочную практику применения указанных норм НК РФ. С учётом изложенного доводы апелляционной жалобы о том, что Письмо обладает нормативными свойствами, позволяющими применять его неоднократно в качестве обязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц, являются ошибочными. Установив, что Письмо не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленного требования в соответствии с пунктом 2 части 5 статьи 217* Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.

Предусмотренных статьёй 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации оснований для отмены решения в апелляционном порядке не имеется. Руководствуясь статьями 308-311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации определила : Верховного Суда Российской Федерации от 15 марта 2018 г. оставить енения, апелляционную жалобу федерального государственного >го предприятия «Машиностроительный завод имени без изменения, апелляционную жалобу федерального унитарного предприятия «М****************й з***д Ф.Э. Д**********о»- без удовлетворения. Председательствующий В.Ю. Зайцев Члены коллегии Т.Е. Корчашкина Т'~